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Lug 20, 2020 | 0 commenti

La Residenza Fiscale delle Società – Approfondimento

La Residenza Fiscale delle Società è disciplinata dall’Art. 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, che indica la nozione di Residenza Fiscale per i soggetti IRES. L’articolo, recentemente riformato con l’aggiunta di alcuni commi riguardanti il controllo di società residenti da parte di società non residenti, indica chiaramente quali siano i requisiti per i quali una società si considera fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

Art. 73 comma 3 DPR 917/1986 (TUIR) cosa dice?

Il comma 3 del citato articolo di legge indica 3 requisiti, di cui uno formale, uno sostanziale e ed uno temporale: Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato
L’articolo citato richiede quindi:
1. un requisito di carattere formale, ovvero la sede legale, e due requisiti di carattere sostanziale, ovvero la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato
2. un requisito di carattere temporale, ovvero la permanenza del requisiti sopra esposti per la maggior parte del periodo d’imposta.
I requisiti citati al punto 1 sono tra loro alternativi, ovvero è sufficiente la sussistenza di uno di essi, unitamente al verificarsi del requisito temporale, per attrarre una società nella sfera dei soggetti residenti nel territorio dello stato.

Il periodo di imposta

Per periodo di imposta si intende la nozione dell’art 76 del TUIR, ovvero “l’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente determinato dalla legge o dall’Atto Costitutivo”; per cui al contrario delle persone fisiche, il periodo di imposta non coincide con l’anno solare ma con il periodo indicato nell’atto costitutivo della società o altrimenti determinato per legge: solo se tale periodo non viene esplicato o è determinato in 2 o più anni, allora si considera l’anno solare come riferimento, al pari delle persone fisiche.

La sede legale della Società

La sede legale coincide con il luogo nel quale si è perfezionato il processo di costituzione della società e risulta dallo statuto e dall’atto costitutivo.
Solitamente il processo di accertamento della Sede Legale avviene per mezzo di una verifica documentale dei documenti concernenti la costituzione della stessa, presupponendo che la sede legale non possa essere in due luoghi allo stesso momento, salvo rarissimi casi

La sede dell’amministrazione

La sede dell’amministrazione, dal punto di vista del diritto tributario, è ricondotta alla normativa e giurisprudenza civilistica, la quale interpreta la sede dell’amministrazione come il “luogo da cui provengono le direttive relative alla vita amministrativa della società. Recenti sentenze della Suprema Corte hanno ribadito il concetto di sede dell’amministrazione dal punto di vista fiscale come “luogo in cui so svolge in concreto la direzione e gestione dell’attività di impresa”, ovvero nel quale vengono di fatto prese le decisioni strategiche e partono gli impulsi relativi alla gestione della stessa. Il requisito sostanziale della sede dell’amministrazione differisce quindi dal mero requisito formale di sede legale, in quanto viene accertato ricercando il luogo ove effettivamente operano gli amministratori della società. Se questi amministratori sono poi privi di poteri decisionali ma rispondono alle direttive di soggetti residenti in un altro Stato, la Società verrà considerata fiscalmente residente nell’altro Stato.

L’esistenza in un Stato di un servizio di segretariato o di un amministratore o un consiglio di amministrazione composto da membri ivi residenti non è requisito sufficiente a dimostrare l’effettiva sede dell’amministrazione in quello Stato: la società dovrà dimostrare di godere di autonomia non solo nella gestione esecutiva degli adempimenti legali ma anche di godere di autonomia strategica e decisionale.

Anche nei trattati contro la doppia imposizione viene citato il cosiddetto “place of effective management” quale criterio per determinare la residenza fiscale di una società nel caso questa sia contesa da più stati.
Esiste una fitta giurisprudenza in merito, non sempre concorde nell’interpretazione, la quale tende comunque ad individuare il place of effective management come il luogo nel quale vengono prese le decisioni strategiche, di vitale importanza per l’attività di impresa e che si riflettono poi sulla stessa: non è sufficiente che venga presa una sola decisione, ma è necessario che tutte le decisioni siano discusse con redazione di più atti nel tempo, in modo tale che la sede possa assumere lo status di place of effective management.

La materia è particolarmente complessa e varia in base all’attività svolta, ma è concorde l’interpretazione che considera decisive ai fini della residenza fiscale solamente le decisioni strategiche in merito alla società e non la consueta attività ordinaria che dovrebbe ricondursi al concetto di oggetto principale dell’attività.

La sede dell’amministrazione è dibattuta soprattutto nel caso dei gruppi societari, laddove la capogruppo eserciti la funzione di direzione e controllo della subsidiary, attività peraltro prevista dal codice civile. Risulta a volte difficile stabilire quanto sia “penetrante” la gestione e il coordinamento della capogruppo, e quando questo sia sufficiente ad attrarre i redditi della controllata nel Paese della controllante: è requisito fondamentale, ma non sufficiente, che la controllata goda di autonomia nella ordinaria amministrazione e gestione quotidiana dell’attività d’impresa.

L’oggetto principale

L’oggetto principale degli enti non residenti è un requisito prettamente sostanziale, che deve essere accertato sulla base dell’attività effettivamente esercitata nel territorio della Stato. L’esclusione della determinazione dell’oggetto sociale sulla base dell’atto costitutivo e statuto per gli enti non residenti è esplicitamente indicato nell’Art. 73 del Testo Unico.
Se la sede dell’amministrazione identifica le decisioni strategiche, l’oggetto principale identifica l’insieme delle attività operative necessarie per lo svolgimento dell’ordinaria attività di impresa, ovvero una serie di decisioni di diversa e minore importanza rispetto alle attività decisionali.

Nel caso l’attività venga svolta in più Paesi si andrà a stabilire il Paese ove principalmente l’oggetto è situato, sia in termini di attività prevalente che in termini di fatturato.

La disciplina normativa in merito alle società che detengono partecipazioni di controllo è stata recentemente oggetto di riforma con l’inserimento dei commi 5-bis e 5-ter dell’Art. 73 TUIR che prevedono una presunzione di residenza nel territorio dello Stato.

Art.73 commi 5 -bis e 5 ter

5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società’ ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5.

Tale disciplina nella misura in cui presume che Società ed enti residenti nell’UE abbiano le residenza fiscale in Italia se si trovano in determinate situazioni oggettive, potrebbe rappresentare un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori e dei capitali nell’UE, nonché un ostacolo all’esercizio delle libertà fondamentali di stabilimento, principi cardine dell’Unione Europea.
Tuttavia è riconosciuto alla Società di addurre la prova contraria, ovvero seppur ricorrendo uno dei requisiti sopraesposti la sede dell’amministrazione e quindi la residenza fiscale si trova effettivamente all’estero.
Per maggiori informazioni scrivi a mattia.galavotti@gmail.com oppure chiama +39 329 5724694 

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